In de berichtgeving in de pers komen koppen naar voren als: ‘Accountant zet vraagtekens bij continuïteit’ of ‘Accountant heeft twijfel over continuïteit’. Van de reguliere pers is zoiets wellicht nog te begrijpen, maar als zelfs Accountant.nl dergelijk taalgebruik bezigt, wordt het zorgelijker. De accountant lijkt hier een verantwoordelijkheid te krijgen voor de inhoud van de jaarrekening, die niet bij de accountant, maar bij de directie ligt. Een situatie van ernstige onzekerheid over de continuïteit vereist allereerst dat de directie in de jaarrekening een adequate toelichting opneemt van de situatie waarin de onderneming verkeert. Daarbij hoort de vermelding van de onzekerheden en risico’s waarmee deze wordt geconfronteerd en de verwachtingen voor de toekomst. Is een dergelijke toelichting in de jaarrekening opgenomen, dan voegt de accountant een verplichte toelichtende paragraaf aan de accountantsverklaring toe. Ontbreekt een toelichting in de jaarrekening, dan leidt dit tot een afkeurende accountantsverklaring (hoewel deze variant niet vaak voorkomt). De achtergrond hiervan is de volgende: de accountantsverklaring mag in geen geval een slechte of onvoldoende toelichting in de jaarrekening corrigeren of compenseren. De paragraaf die aan de accountantsverklaring is toegevoegd mag uitsluitend ‘toelichtend’ zijn. Dat wil zeggen: verwijzen naar een in de jaarrekening opgenomen toelichting om de gebruiker van de jaarrekening en de accountantsverklaring te wijzen op het belang van de desbetreffende toelichting.

Nieuwe tekst toelichtende paragraaf

De financiële berichtgeving lijkt zich met name te baseren op de accountantsverklaring en niet op de toelichting in de jaarrekening zelf. Uiteraard is de extra belangstelling voor situaties van continuïteitsonzekerheid en de rol van de accountant daarbij in de huidige crisis begrijpelijk. Toch is daarmee niet alles gezegd. Een aantal jaren geleden deed zich – zonder een economische recessie – een soortgelijke situatie voor. De desbetreffende accountant had, volkomen begrijpelijk, de voorbeeldtekst gehanteerd die het NIVRA ter beschikking stelde voor dergelijke situaties. En die voorbeeldtekst is, als gevolg van de introductie van het gewijzigde verklaringenstelsel met ingang van jaarrekeningen 2006, belangrijk gewijzigd. In het kader op pag. X zijn de verschillende teksten weergegeven, zoals die tot en met 2006, resp. met ingang van 1 januari 2007 worden gehanteerd.

De opvallende verschillen tussen deze voorbeeldteksten zijn:

er wordt nu gerefereerd aan ‘een onzekerheid van materieel belang waardoor gerede twijfel zou kunnen bestaan over de continuïteitsveronderstelling van de entiteit’ en voorheen over ‘onzekerheid over het voortbestaan van de huishouding’. De huidige tekstkeuze komt aanzienlijk negatiever over dan de meer neutrale oude tekst;

• de zinsnede ‘dat een duurzame voortzetting van de bedrijfsuitoefening niet onmogelijk is’ is geschrapt;
• de afsluitende zinsnede, waarin werd gerefereerd aan de verslaggevingsgrondslagen op basis van continuïteit, is verdwenen.

Toelichting jaarrekening

Naar aanleiding hiervan komt de volgende vraag naar voren. Is de huidige voorbeeldtekst van de toelichtende paragraaf bij de accountantsverklaring wel de meest wenselijke om de gebruiker te wijzen op de toelichting in de jaarrekening op de continuïteitsonzekerheid? Te meer omdat het lijkt dat de gewijzigde voorbeeldtekst van de toelichtende paragraaf er toe leidt dat de financiële pers primair de accountant aanwijst als degene die de informatie brengt over de situatie waarin de onderneming verkeert. Als dat het geval is, moeten we ons dat als beroepsgroep aantrekken. De tekst van de accountantsverklaring moet uiteraard volstrekt duidelijk zijn, maar moet wel passen bij de verantwoordelijkheid die behoort bij de controleopdracht. Het maatschappelijk verkeer informeren over een gerede twijfel over de continuïteit – terwijl de toelichting in de jaarrekening een meer afgewogen formulering hanteert – past daar niet bij. De oorzaak daarvan ligt uiteraard niet alleen aan de voorbeeldtekst. De toelichting die de directie geeft over de onzekerheid over de continuïteit bestaat veelal uit twee onderdelen:

• een (adequate) toelichting op de omstandigheden waarin de onderneming verkeert, de onzekerheid inzake de continuïteit en de maatregelen die de onderneming heeft genomen, en;
• de mededeling dat de vooruitzichten zodanig zijn dat de activiteiten van de onderneming naar verwachting kunnen worden gecontinueerd.

Die laatste toevoeging is vanuit de visie van de directie bezien noodzakelijk. Enerzijds om de onzekerheid te compenseren die in het eerste gedeelte van de toelichting wordt geuit. Anderzijds zou het ontbreken van een positieve verwachting leiden tot de situatie dat niet langer sprake is van ernstige continuïteitsonzekerheid, maar van zekerheid over de discontinuïteit. En daarvan is in een dergelijke situatie (nog) geen sprake. De directie zal dan ook in ieder geval willen voorkomen dat gebruikers van de jaarrekening die conclusie zouden trekken uit de toelichting op de continuïteitsonzekerheid.

Toelichtende paragraaf

De huidige zinsnede in de voorbeeldtekst van de toelichtende paragraaf lijkt wat eenzijdig door te slaan richting de onzekerheden c.q. de gerede twijfel over de continuïteit. Overigens moet daarbij direct worden opgemerkt dat deze tekst letterlijk is ontleend aan NV COS 570.33 en dat de tekst van ISA 570 dezelfde bewoordingen hanteert.

Uiteraard hebben de in de HRA opgenomen teksten de status van voorbeeldteksten, wat impliceert dat afwijkingen mogelijk zijn. Toch zou ik willen benadrukken dat het – juist ook in deze situaties –geen aanbeveling verdient om van deze voorbeeldteksten af te wijken, tenzij hiervoor een noodzakelijke reden bestaat. Door het gebruik van uniforme teksten in vergelijkbare situaties wordt maximale duidelijkheid aan het maatschappelijk verkeer verschaft. De vraag die we ons als beroepsgroep moeten stellen is of de toelichtende paragraaf bij de accountantsverklaring meer in evenwicht kan worden gebracht met de toelichting door de directie. Het in ere herstellen van de laatste zinsnedes lijkt in dat verband voor de hand te liggen. Immers, zoals ook blijkt uit NV COS 570.32, komt de accountant tot de conclusie dat de continuïteitsveronderstelling, ongeacht de ernstige onzekerheden, nog steeds aanvaardbaar wordt geacht.

Negatieve inkleuring accountantsoordeel

Legt de huidige voorbeeldtekst van de toelichtende paragraaf bij de accountantsverklaring niet te eenzijdig de nadruk op de gerede twijfel over de continuïteit? In relatie tot de meer evenwichtige toelichting in de jaarrekening, lijkt het oordeel van de accountant daardoor negatiever te worden gekleurd dan de visie van de directie. De paragraaf voldoet daardoor mijns inziens niet langer aan het belangrijkste basisprincipe: het (uitsluitend) geven van een toelichting. Uiteraard is het evident dat de jaarrekening een adequate toelichting moet geven met betrekking tot de omstandigheden waarin de onderneming verkeert, met inbegrip van de ernstige onzekerheid omtrent de continuïteit. Ook geldt dat de toelichtende paragraaf bij de accountantsverklaring in dergelijke situaties niet alleen vereist is, maar ook een nuttige functie vervult. Maar als die toelichtende paragraaf – met name door de gekozen bewoordingen – meer het karakter krijgt van een correctie of aanvulling op de toelichting in de jaarrekening is er iets mis. In mijn optiek zouden we als beroepsgroep nog eens kritisch over de bewoordingen van de toelichtende paragraaf moeten nadenken. Toevoeging van de oude zinsnedes ligt daarbij voor de hand. Op die manier sluit de toelichtende paragraaf beter aan bij de toelichting van de directie in de jaarrekening en voldoet hij nog steeds aan de minimumeisen van NV COS 570. Daarbij voorkomt hij hopelijk dat de financiële pers de verantwoordelijkheid voor een toelichting op de continuïteitsonzekerheid primair bij de accountant legt en het maatschappelijk verkeer dit verkeerd percipieert.

[Anton Dieleman RA is directeur vaktechniek bij Mazars]